Akademia VAT

Dawid Milczarek

korekta podatku naliczonego

Korekty VAT – wzór uzgodnienia warunków korekty

· ·

Na facebookowej grupie Akademia VAT dość często pojawia się prośba o to, by ktoś podzielił się wzorem uzgodnienia w sprawie korekt, oczywiście w związku z nowymi zasadami obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r.

(Nie mam na myśli uzgodnienia w sprawie stosowania starych zasad rozliczania korekt, tylko uzgodnienie, o którym mowa w art. 29a ust. 13 UoVAT, które jest wymagane w przypadku stosowania nowych regulacji).

Zasady rozliczania korekt na gruncie VAT są od tego roku tak po… (brakuje mi właściwego słowa, ale z pewnością wiecie co mam na myśli), że jak najbardziej rozumiem poszukiwania Świętego Graala / tego jednego pierścienia, by wszystkimi rządzić. Fajnie byłoby opracować wzór uzgodnienia, które dałoby się zawsze i wszędzie zastosować.

Domyślacie się jednak, co napiszę. Nie ma czegoś takiego, jak jeden uniwersalny wzór uzgodnienia, na widok którego każdy urzędnik skarbowy w każdej sytuacji pośpiesznie odwracałby wzrok i wychodził.

Na początek krótkie przypomnienie (pisałem już o tym niedawno, ale wychodzę z założenia, że jeżeli warto coś napisać raz, to i warto to powtórzyć ;)). W świetle art. 29a ust. 13 UoVAT, aby móc dokonać korekty podstawy opodatkowania, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki (jeżeli korygowana in minus faktura zawiera VAT):

  • uzgodnienie warunków korekty,
  • dokumentacja potwierdzająca uzgodnienie warunków korekty,
  • spełnienie warunków korekty,
  • dokumentacja potwierdzająca spełnienie warunków korekty,
  • wystawienie faktury korygującej.

Prawodawca przewidział również przesłanki pomniejszenia podatku naliczonego przez nabywcę (art. 86a ust. 19a UoVAT):

  • uzgodnienie warunków korekty,
  • spełnienie warunków korekty.

Pamiętacie jak należy rozumieć powyższe przesłanki? Po pierwsze, dopiero gdy wszystkie są spełnione, korygujemy in minus podstawę opodatkowania (jeżeli jesteśmy sprzedawcą) lub zmniejszamy podatek naliczony (jeżeli jesteśmy nabywcą). Po drugie, łączne spełnienie tych przesłanek (a zatem spełnienie najpóźniejszej z nich) wyznacza moment, w którym korekta powinna być ujęta na gruncie VAT.

I teraz przechodzimy do sedna problemu. Jak z powyższych wyliczanek wynika, samo uzgodnienie warunków korekty to tylko jedna z przesłanek pomniejszenia podstawy opodatkowania przez sprzedawcę lub podatku naliczonego przez nabywcę. Jak to się często mówi – jest to przesłanka konieczna, ale nie wystarczająca.Nie jest jednak tak beznadziejnie, jak mogłoby się wydawać. Jeżeli podejdziemy do sprawy sprytnie, to w wielu przypadkach będziemy mogli upiec dwie lub nawet więcej pieczeni przy jednym ogniu. Możemy przykładowo skorzystać z następującego szablonu uzgodnienia:

W związku z okolicznościami X, które wystąpiły w dniu Y, strony niniejszym uzgadniają sposób korekty Z.

Zastanówmy się – wymiana maili zawierających takie porozumienie (jedna strona wysyła, druga potwierdza; obojętne która strona jest inicjatorem) będzie i uzgodnieniem warunków korekty, i dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków korekty, a zarazem dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunków korekty. Co to będzie oznaczało? Że jeżeli okoliczności X faktycznie wystąpiły w dniu Y, to sprzedawca po takim uzgodnieniu wystawia fakturę korygującą i już od razu może pomniejszyć u siebie podstawę opodatkowania. Z kolei nabywca w dniu zawarcia takiego uzgodnienia wie już, że musi pomniejszyć podatek naliczony i wie też, kiedy ma to zrobić (w dniu uzgodnienia, które przecież następuje po wcześniejszym spełnieniu warunków X w dniu Y).

No ale zaraz, to jak to jest? To może jednak w końcu znaleźliśmy tego Świętego Graala?

Niestety nie. Co najwyżej znaleźliśmy jego imitację. Po pierwsze, zaproponowany szablon uzgodnienia sam w sobie rozwiąże wszystkie nasze problemy z korektami wyłącznie w sytuacjach, gdy samo uzgodnienie ma miejsce już po tym, gdy wcześniej warunki korekty zostały spełnione. Po drugie, za każdym razem – nawet stosując ten szablon uzgodnienia – trzeba jednak wykonać pewną pracę umysłową i przeanalizować, co w naszym przypadku jest okolicznością X oraz kiedy dokładnie był dzień Y. Po trzecie, być może wcześniejsze umowy / maile / inne dokumenty również określały warunki korekty, a wymiana maili według zaproponowanego szablonu jedynie potwierdza wcześniejsze uzgodnienia, a nie te uzgodnienia kreuje.

Do tego dochodzą odmienne zasady korygowania faktur wystawionych na niewłaściwego kontrahenta lub na niewłaściwy towar, korygowania błędnej stawki podatkowej, korygowania sprzedaży zagranicznej, korygowania zakupów z odwrotnym obciążeniem (WNT, import usług)… Nie zapominajmy również, że spełnienie warunków korekty to jedno, natomiast kiedy tę korektę ująć, to odrębne zagadnienie. Wstecznie? A może na bieżąco? Co to znaczy „na bieżąco”? Czym się różni sytuacja sprzedawcy od sytuacji nabywcy? Czy sprzedawca i nabywca zawsze muszą rozliczać korekty w tym samym okresie rozliczeniowym? W jakich przypadkach zasady korekt nie zmieniły się, jeżeli porównamy je z zeszłorocznymi?

Wszystkie zagadnienia oraz wątpliwości dotyczące korekt w VAT omawiam podczas specjalnego szkolenia, które przygotowałem na ten temat. Szkolenie jest dostępne od trzech tygodni i wzięło w nim udział już ponad 100 osób. Gorąco zapraszam do zainteresowania się kolejną edycją. Podczas szkolenia nie wejdziecie w posiadanie Świętego Graala. Zdobędziecie jednak wiedzę, która pozwoli Wam samodzielnie rozliczać korekty bez poczucia, że poruszacie się jak we mgle. Umiejętność rozliczania korekt przez osobę zajmującą się podatkami jest jak umiejętność posługiwania się klawiaturą przez informatyka. Nauka bezwzrokowego pisania na klawiaturze nie jest konieczna i wymaga pewnego wysiłku. Ale się opłaca.

Korekta podatku naliczonego w kontekście przepisów przejściowych (art. 12 ustawy wdrażającej pakiet SLIM VAT)

· ·

Tym wpisem chcę zachęcić Was do wyobrażenia sobie czegoś, co tak naprawdę nigdy nie wydarzyło się, ale potencjalnie mogło się wydarzyć. Poprzez pewien eksperyment myślowy oraz porównanie dwóch sytuacji spróbuję przekonać Was do tego, że nie zawsze trzymanie się literalnego brzmienia przepisów jest uzasadnione.

Ten wpis jest jednocześnie bardzo długi. Kieruję go jednak do osób, którym zależy na głębszym zrozumieniu jednego z problemów, które pojawiły się po wprowadzeniu tzw. pakietu SLIM VAT. Przy okazji podzielę się kilkoma uwagami na temat tego, jak – moim zdaniem – nie należy dokonywać wykładni prawa (uwagi te kieruję przede wszystkim do osób, które nie są prawnikami i które niekiedy poprzestają na literalnej wykładni przepisów, bez uwzględniania jej kontekstu systemowego, celowościowego czy aksjologicznego).

Sytuacja pierwsza

Wyobraźmy sobie, że w maju 2020 r. dokonaliśmy krajowej dostawy towaru, całą zapłatę za sprzedany towar otrzymaliśmy już po transakcji (a więc nie było żadnych zaliczek), natomiast fakturę potwierdzającą sprzedaż wystawiliśmy przed transakcją – już w kwietniu 2020 r. (w końcu mogliśmy to zrobić do 30 dni przed transakcją, por. art. 106i ust. 7 pkt 1 UoVAT). Podatek należny od rozważanej dostawy wykazaliśmy w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r., składanej do 25 czerwca 2020 r., kierując się ogólną zasadą powstawania obowiązku podatkowego obowiązującą w 2020 r. w odniesieniu do transakcji krajowych (art. 19a ust. 1 UoVAT). Zgodnie z tą zasadą obowiązek podatkowy powstaje z datą dostawy, a nie z datą wystawienia faktury.

Wyobraźmy sobie jeszcze (to będzie czysta spekulacja), że od 1 stycznia 2021 r. zmieniła się treść art. 19a ust. 1 UoVAT i zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu obowiązek podatkowy w przypadku transakcji krajowych powstaje już nie z datą sprzedaży, ale z datą wystawienia faktury. No i teraz pytanie, w zasadzie retoryczne. Czy hipotetycznie rozważana zmiana treści art. 19a ust. 1 UoVAT zobowiązywałaby nas do korekty wcześniejszych rejestrów i deklaracji VAT, np. do korekty już rozliczonej transakcji z maja 2020 r., w przypadku której rozpoznając obowiązek podatkowy kierowaliśmy się datą sprzedaży, a tymczasem w świetle nowych regulacji (hipotetycznie obowiązujących od 1 stycznia 2021 r.) znaczenie ma data wystawienia faktury? Oczywiście nie. Nawet nie potrzebowalibyśmy do tego przepisów przejściowych, po prostu kierowalibyśmy się milczącym założeniem, że prawo nie może działać wstecz. Przecież absurdem byłoby, gdybyśmy musieli korygować rozliczenia majowe i kwietniowe z 2020 r., a na dodatek płacić odsetki za to, że rzekomo za późno rozpoznaliśmy obowiązek podatkowy. Przecież na tamten moment (kwiecień / maj 2020 r.) postąpiliśmy – w świetle obowiązujących wówczas przepisów – prawidłowo, przecież wówczas liczyła się data sprzedaży, a nie data wystawienia faktury!

No właśnie.

Sytuacja druga

Teraz rozważmy kolejny przykład, przyjmując perspektywę nabywcy i powracając do stanu prawnego, który faktycznie obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. (porzucamy wcześniejsze spekulacje na temat zmiany zasad powstawania obowiązku podatkowego).

Przyjmijmy, że w odniesieniu do jakiegoś zakupu towaru z 2020 r. (np. zakupu z maja 2020 r.), uzgodniliśmy z kontrahentem korektę in minus, przy czym zarówno uzgodnienie, jak i spełnienie warunków korekty miało miejsce we wrześniu 2020 r. (powiedzmy, że we wrześniu 2020 r. porozumieliśmy się co do zwrotu towaru oraz ten zwrot faktycznie we wrześniu 2020 r. nastąpił). Sprzedawca wystawił nam fakturę korygującą, jednak zrobił to dopiero w styczniu 2021 r. (mniejsza o to, dlaczego tak późno).

Co wynika z literalnego brzmienia przepisów przejściowych wprowadzających pakiet SLIM VAT? Otóż przepisy przejściowe wskazują, że dla ustalenia, czy w danym przypadku korekta powinna być rozliczona „po staremu”, czy też „po nowemu”, kluczowe znaczenie ma data wystawienia faktury korygującej (art. 12 ustawy wprowadzającej SLIM VAT):

W przypadku faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Krótko mówiąc – jeżeli faktura korygująca jest wystawiona jeszcze w 2020 r., to stosujemy stare zasady. A jeżeli już w 2021 r., to stosujemy nowe zasady.

No dobra, ale co to oznacza w kontekście naszego ostatniego przykładu? Ano oznacza to, że skoro w rozważanym przypadku faktura korygująca została wystawiona w styczniu 2021 r., to zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu przejściowego powinniśmy rozliczyć korektę podatku naliczonego – jako nabywca – według nowych zasad. Ale zaraz, zaraz! Przecież nowe zasady (art. 86 ust. 19a UoVAT w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) nakazują rozliczyć korektę już w tym okresie, w którym zostały uzgodnione i spełnione warunki korekty! Przecież w naszej sytuacji oznaczałoby to, że po otrzymaniu w 2021 r. faktury korygującej musimy cofnąć się z korektą podatku naliczonego do września 2020 r., gdyż już wtedy warunki korekty były i uzgodnione, i spełnione! Przecież to by spowodowało konieczność zapłaty odsetek! Przecież to bez sensu! Przecież na tamten moment (wrzesień 2020 r.) wszystko było dobrze! Przecież wówczas obowiązywały inne zasady rozliczania korekt! Przecież wówczas nie mogliśmy się nawet spodziewać, że trzeba będzie cokolwiek korygować wstecz w tego typu przypadkach! Przecież pakiet SLIM VAT oraz nowe zasady rozliczania korekt obowiązują dopiero od 2021 r.!

No właśnie.

Uważam, że w sytuacji drugiej możemy postąpić analogicznie, jak w sytuacji pierwszej. Możemy ignorować nowe przepisy w takim zakresie, w jakim ich dosłowne stosowanie prowadziłoby do retroaktywnej zmiany skutków prawnych stanu faktycznego, który zaistniał zanim te nowe przepisy zaczęły obowiązywać (zwłaszcza jeżeli retroaktywna zmiana wywoływałaby skutki niekorzystne dla podatnika). Prawo nie może działać wstecz w sytuacji, gdy nie jest to uzasadnione bardzo ważnymi okolicznościami.

Mówiąc prościej – skoro literalne zastosowanie nowych przepisów wiązałoby się z działaniem prawa wstecz (na niekorzyść podatnika, bez istotnego powodu), to zastosowałbym przepisy stare. Kierowałbym się zatem datą otrzymania faktury korygującej i rozliczyłbym korektę podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2021 r.

Obie sytuacje zestawiłem po to, aby łatwiej było dostrzec, w jakich przypadkach sztywne trzymanie się literalnego brzmienia jakiegoś przepisu, nawet takiego, który wydaje się bardzo jasny, jest nieuzasadnione. Czasami trzeba korygować interpretację danej regulacji w taki sposób, aby ona była sensowna, aby nie prowadziła do sprzeczności, aby nie powodowała rezultatów, których nie da się pogodzić z naczelnymi zasadami prawa.

Czy to normalne, że jakiś artykuł ustawy zdaje się mówić jedno, a my go interpretujemy jednak inaczej? Odpowiedź nie jest prosta, gdyż zależy od tego, co rozumiemy przez „normalne”. Bez wątpienia niepożądane (a więc „nienormalne”) są sytuacje, gdy literalne brzmienie przepisu zbyt mocno odbiega od tego, jak ten przepis jest rozumiany w praktyce (przez podatników, przez urzędników, przez sądy). Z drugiej strony dla kogoś, kto jest prawnikiem, oczywiste (i w tym sensie „normalne”) jest, że nie poprzestajemy na wykładni literalnej (językowej), gdy prowadzi ona do rezultatów sprzecznych z powszechnie akceptowanymi zasadami prawa (często wyrażonymi w samej Konstytucji, np. z zasadą niedziałania prawa wstecz).

Jeżeli chcecie dogłębnie zrozumieć zasady rozliczania korekt VAT w 2021 r. (które naprawdę mocno się zmieniły i znacznie odbiegają od tego, co pośpiesznie i często błędnie jest wyjaśniane przez osoby, które mają umiarkowaną wiedzę i doświadczenie w tym zakresie), to zapraszam do wzięcia udziału w moim kompleksowym szkoleniu na ten temat: