korekta podatku należnego

Zgodnie z nowymi przepisami obowiązującymi od tego roku, aby w przypadku korekt in minus (np. związanych ze zwrotem towaru) móc zmniejszyć podstawę opodatkowania / podatek należny, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1. Musimy uzgodnić z kontrahentem warunki korekty.
2. Musimy posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie z kontrahentem warunków korekty.
3. Warunki korekty przewidziane w uzgodnieniu, uzasadniające korektę, muszą być spełnione.
4. Musimy posiadać dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków korekty.
5. Musimy wystawić fakturę korygującą.

Co z tego wynika?

Po pierwsze, że dopóki chociaż jeden z ww. warunków (obojętne który) nie jest spełniony, to nie możemy obniżyć podstawy opodatkowania / podatku należnego.

Po drugie, że korektę ujmujemy w tym okresie rozliczeniowym, w którym spełniony zostaje najpóźniejszy z ww. warunków (bez względu na to, który to jest warunek).

W idealnej sytuacji jest tak, że gdy wystawiamy fakturę korygującą in minus (tj. gdy spełniamy przesłankę 5), to dzieje się to już po tym, gdy wszystkie pozostałe przesłanki (1-4) zostały wcześniej spełnione. Oznacza to wówczas, że korektę ujmujemy w dacie wystawienia faktury korygującej (jest to bowiem w takiej idealnej sytuacji jednocześnie moment spełnienia ostatniej z wymaganych przesłanek).

W praktyce jednak bardzo często mogą wystąpić sytuacje, w których wystawienie faktury korygującej wcale nie oznacza, że wszystkie pozostałe przesłanki zostały spełnione.

No i właśnie ten rozdźwięk pomiędzy sytuacjami idealnymi, a pozostałymi powoduje, że nowe regulacje są o wiele trudniejsze w praktycznym zastosowaniu niż te stare, obowiązujące do końca 2020 r. Cóż z tego, że nie musimy już uzyskiwać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, skoro nowe przepisy wymagają, aby w przypadku każdej korekty in minus przeprowadzać śledztwo, mające na celu ustalenie czy na pewno są już uzgodnione i spełnione warunki korekty, czy na pewno jest zgromadzona dokumentacja potwierdzająca to uzgodnienie i spełnienie?

Spróbujmy przeanalizować, na przykładzie zwrotu towaru, co możemy traktować jako spełnienie przesłanek wymienionych na początku tego wpisu w punktach od 1 do 4.

Ad. 1. Uzgodnienie warunków korekty

Jeżeli chodzi o uzgodnienie warunków korekty, to w przypadku zwrotu towaru mogą wystąpić w szczególności dwie sytuacje.

Po pierwsze ten zwrot może wynikać już z pierwotnie zawartej umowy albo wręcz z przepisów prawa. Jeżeli na przykład jest to zwrot towaru dokonywany przez konsumenta, któremu zgodnie z prawem konsumenckim przysługuje prawo do odstąpienia od umowy zawartej na odległość w ciągu 14 dni, bez podawania przyczyny, to w takiej sytuacji uzgodnienie warunków korekty następuje już w momencie zawierania pierwotnej umowy sprzedaży (tj. np. w momencie zaakceptowania regulaminu sklepu internetowego).

Po drugie zwrot może być uzgodniony po tym, gdy miała miejsce sprzedaż. Jeżeli np. sprzedawca nie odpowiada wobec kupującego za wady towaru, bo upłynął okres rękojmi / gwarancji itd., ale następnie sprzedawca mimo wszystko uwzględnia pretensje klienta i zgadza się na przyjęcie zwrotu towaru, to w takiej sytuacji uzgodnienie ma miejsce na bieżąco, w momencie zawarcia stosownego porozumienia o zwrocie.

Ad. 2. Dokumentacja potwierdzająca uzgodnienie warunków korekty

Odnosząc się do sytuacji omówionych w poprzednim punkcie należałoby uznać, że w pierwszym przykładzie dowodem potwierdzającym uzgodnienie warunków korekty jest już pierwotnie zawarta umowa (zaakceptowany regulamin), z której wynika, że w takich a nie innych okolicznościach konsumentowi przysługuje prawo do odstąpienia od umowy. Z kolei w drugim przykładzie dowodem na uzgodnienie warunków korekty jest np. korespondencja mailowa, z której wynika, iż sprzedawca zgodził się dobrowolnie przyjąć zwrot towaru.

Ad. 3 Spełnienie warunków korekty

W obu przykładach spełnieniem warunków korekty w standardowej sytuacji będzie najczęściej fizyczny zwrot towaru.

Ale uwaga. To nie jest tak, że bez fizycznego zwrotu towaru warunki korekty na pewno nie będą nigdy spełnione. Jeżeli na przykład kontrahenci tak się porozumieli, że fizyczny zwrot towaru może nastąpić w terminie do 30 dni od zgłoszenia chęci skorzystania z prawa do zwrotu, przy czym sprzedawca już w momencie nadania przez nabywcę przesyłki zwrotnej jest zobowiązany oddać pieniądze i uznać, iż zwrot miał miejsce, to w takim przypadku samo nadanie przesyłki zwrotnej będzie spełnieniem warunków korekty. Analogicznie byłoby w sytuacji, gdyby kontrahenci umówili się, że w ogóle odsyłanie towaru nie jest konieczne (bo np. koszty wysyłki przekraczają wartość samego towaru, który miałby podlegać zwrotowi) – w tym przypadku samo poinformowanie nabywcy o tym, że jego żądanie zostało uwzględnione oraz że nie musi zwracać towaru będzie oznaczało de facto spełnienie warunków korekty.

Ad. 4. Dokumentacja potwierdzająca spełnienie warunków korekty

Jeżeli warunkiem korekty jest fizyczny zwrot towaru, dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunków korekty jest np. dokument magazynowy potwierdzający przyjęcie towaru po zwrocie przez sprzedawcę albo protokół potwierdzający, że klient osobiście zwrócił towar w sklepie stacjonarnym. Jeżeli jednak warunkiem korekty jest samo zgłoszenie chęci skorzystania z prawa do zwrotu, przy czym zgodnie z ustaleniami sam zwrot nie jest konieczny, to w takiej sytuacji dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunków korekty będzie np. korespondencja emailowa, z której wynika, że takie a nie inne warunki rozliczenia zwrotu zostały między stronami ustalone.

Wnioski:

1. Forma dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków korekty nie jest narzucona przez prawodawcę, dopuszczalna jest zarówno dokumentacja w formie papierowej, jak i elektronicznej.
2. Dokumentacja potwierdzająca uzgodnienie warunków korekty może wynikać z dokumentów powstałych w momencie nawiązywania współpracy (z pierwotnej umowy – np. w przypadku konsumenckiego prawa do odstąpienia od umowy), albo też z dokumentów sporządzonych następczo (np. z aneksu do umowy, z protokołu zwrotu towaru, z korespondencji emailowej itd.).
3. Dokumentacja potwierdzająca spełnienie warunków korekty raczej wynika ze zdarzeń mających miejsce następczo, już po zaistnieniu zdarzeń będących podstawą korekty.
4. Dokumentacja potwierdzająca uzgodnienie warunków korekty może być w niektórych sytuacjach jednocześnie dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunków korekty (np. protokół zwrotu towaru w sytuacji, gdy zwrot został uzgodniony ad hoc), czasami jednak będzie trzeba wylegitymować się dwoma odrębnymi dokumentami (np. umowa sprzedaży przewidująca warunki zwrotu oraz dokument magazynowy potwierdzający faktyczny zwrot).

Powyższe wyjaśnienia to tylko kilka uwag na temat jednego z wielu aspektów rozliczania korekt w VAT w 2021 r. Większość z Was ma styczność z korektami dziesiątki razy w każdym miesiącu, a ponieważ zasady rozliczania korekt są dość złożone (że się tak delikatnie wyrażę), często pojawiają się wątpliwości. Korekty faktur, korekty podatku, korekty JPK_VAT, korekty sprzedaży, korekty zakupów, korekty in plus, korekty in minus, korekty bieżące, korekty wsteczne… Warto uporządkować wiedzę na ten temat, zwłaszcza że od 1 stycznia 2021 r. w ramach pakietu SLIM VAT wprowadzono bardzo istotne zmiany.

Czy nie byłoby dobrze zdobyć biegłość w temacie, z którym zmagacie się na co dzień?

Zapraszam zatem do wzięcia udziału w pierwszym i jedynym na rynku tak kompleksowym i wyczerpującym szkoleniu na temat korekt w VAT:

Do zobaczenia na szkoleniu! 🙂

Na facebookowej grupie Akademia VAT pojawił się ciekawy wątek dotyczący rozliczania korekt in minus faktur sprzedażowych, które nie zawierają podatku od towarów i usług. Czyli np. korekt do faktur ze stawką 0% (WDT, eksport towarów, transport międzynarodowy itp.), do faktur ze zwolnieniem oraz do faktur z odwrotnym obciążeniem (np. eksport usług). W którym miesiącu ujmować takie korekty? W miesiącu wystawienia faktury korygującej? A może powinniśmy kierować się przyczyną korekty?

Generalnie korekt in minus – od strony sprzedawcy – dotyczą art. 29a ust. 13 i 14 UoVAT. To te przepisy wskazują, kiedy typowe korekty in minus należy rozliczać (co do zasady na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, oczywiście o ile pozostałe warunki wskazane w tych przepisach są spełnione).

Szkopuł w tym, że te przepisy wyraźnie wskazują, iż dotyczą przypadków, gdy pierwotna (korygowana) faktura zawierała VAT. A co z ujmowaniem korekt do faktur, które od samego początku nie zawierały podatku od towarów i usług?

Tok rozumowania nr 1:

Z jednej strony można próbować twierdzić, że w przypadkach nieuregulowanych wprost, powinniśmy kierować się pewnymi założeniami teoretycznymi / zasadami ogólnymi dotyczącymi funkcjonowania VAT-u, jego istoty itd. Na przykład tym, że obowiązek podatkowy powinien być wykazany wtedy, kiedy powstał i zgodnie z taką podstawą opodatkowania, jaka była właściwa na moment powstania obowiązku podatkowego.

To by jednak oznaczało, że jeżeli np. pierwotna faktura wystawiona w kwietniu 2020 r. opiewała na kwotę 1000 zł netto + 0% VAT, a następnie została skorygowana in minus w styczniu 2021 r. do kwoty 800 zł + 0% VAT, to powinniśmy zadać sobie następujące pytanie:

Czy na moment powstania obowiązku podatkowego w kwietniu 2020 r. podstawą opodatkowania była od samego początku kwota 800 zł, a po prostu sprzedawca pomylił się / oszukał i zafakturował za dużo, czy też na tamten moment (kwiecień 2020) kwota należna zgodnie z umową wynosiła 1000 zł netto, a dopiero później, np. w styczniu 2021 r. wydarzyło się coś, co spowodowało obniżenie ceny netto do 800 zł?

Odpowiedź na to pytanie byłaby w ramach toku rozumowania nr 1 jednocześnie odpowiedzią na pytanie, czy korektę rozliczyć na bieżąco czy wstecznie.

Tak na marginesie – wydaje mi się, że rozliczenie na bieżąco takiej korekty, zgodnie z tym rozumowaniem, to raczej rozliczenie w dacie zaistnienia przyczyny korekty (np. w miesiącu podpisania aneksu do umowy obniżającego cenę), a niekoniecznie w miesiącu wystawienia faktury korygującej (co miałoby znaczenie gdyby faktura korygujące została wystawiona z dużym opóźnieniem w stosunku do miesiąca powstania przyczyny korekty).

Tok rozumowania nr 2:

Z drugiej strony można argumentować, że w sprawach nieuregulowanych powinniśmy stosować odpowiednio (tzn. z uwzględnieniem specyfiki rozważanego przypadku) zasady przewidziane dla sytuacji uregulowanych, które są podobne. Czyli do korekty in minus pierwotnej faktury, która nie zawierała VAT, próbowalibyśmy odpowiednio zastosować art. 29a ust. 13 UoVAT, który wprawdzie dotyczy korekt faktur zawierających VAT, ale przecież w obu przypadkach chodziłoby o korekty in minus, a więc o sytuacje w sposób istotny podobne.

Art. 29a ust. 13 UoVAT generalnie wskazuje, że należy się kierować datą wystawienia faktury korygującej (zakładam dla uproszczenia, że w momencie wystawienia faktury korygującej warunki korekty są już uzgodnione i spełnione, sprzedawca ma też dokumenty potwierdzające uzgodnienie tych warunków).

Co przemawia za rozumowaniem numer 1 (kierowanie się przyczyną korekty) i przeciwko rozumowaniu numer 2 (kierowanie się datą wystawienia faktury korygującej)?

Po pierwsze orzecznictwo, które wielokrotnie wskazywało, że przyczyna korekty ma znaczenie dla ustalenia, kiedy tę korektę rozliczyć / ująć.

Po drugie czystość doktrynalna takiego rozwiązania, gdyż prowadziłoby ono do tego, że w danym miesiącu byłaby wykazana dokładnie taka podstawa opodatkowania (kwota należna), jak była właściwa na dany miesiąc w świetle okoliczności zachodzących w tym miesiącu.

Co przemawia za rozumowaniem numer 2 (kierowanie się datą wystawienia faktury) i przeciwko rozumowaniu numer 1 (kierowanie się przyczyną korekty)?

Po pierwsze fakt, że orzecznictwo wskazujące, iż należy kierować się przyczyną korekty, dotyczy raczej korekt in plus.

Po drugie fakt, że właściwie tylko przy korektach in plus kierowanie się przyczyną korekty ma sens / jest odpowiednio uzasadnione. Chodzi z jednej strony o to, aby zabezpieczyć interes fiskusa przed nadużyciami związanymi z celowym zaniżaniem początkowej podstawy opodatkowania, a z drugiej strony o to, aby podatnik nie czuł się niesprawiedliwie zmuszany do rozliczenia korekty in plus wstecznie (oraz do zapłaty odsetek) w sytuacji, gdy na moment wystawienia pierwotnej faktury mógł nawet nie przypuszczać, że podstawa opodatkowania ulegnie później zwiększeniu. Przy korektach in minus do faktur niezawierających VAT sprzedawca nie ma jak zaniżyć swojego zobowiązania na fakturze i oszukać fiskusa, a poza tym ani rozliczenie takiej korekty na bieżąco, ani wstecznie, nie spowoduje u podatnika obowiązku zapłaty odsetek (przy korektach in plus to jest główna motywacja organów podatkowych, gdy domagają się rozliczenia tych korekt wstecznie).

Po trzecie fakt, że to podejście zmusza podatnika do czegoś bardzo pracochłonnego, co jednocześnie nie przynosi żadnego zysku fiskusowi.

Wydaje mi się, że rozumowanie nr 2 ma silne racjonalne podstawy. Ale zawsze, gdy skłaniam się do tego właśnie podejścia, przychodzi mi do głowy jeszcze jeden przypadek korekty in minus, który moim zdaniem nie jest uregulowany ani w art. 29a ust. 13, ani w art. 29a ust. 14 (UoVAT) i w przypadku którego kierowanie się – przez analogię – datą wystawienia faktury korygującej (a więc rozumowaniem nr 2) byłoby ryzykowne i mogłoby być przez organy zakwestionowane. Ciekawi mnie, czy w ogóle ten przypadek i jego nietypowość rozważaliście.

Mam mianowicie na myśli korektę do zera pustej faktury, ale zawierającej VAT. Czy zgodzicie się ze mną, że art. 29a ust. 13 i 14 UoVAT nie będą miały tutaj bezpośredniego zastosowania, gdyż to nie jest żaden z przypadków, o których mowa w tych przepisach?

Właśnie w takiej sytuacji pojawiają się chyba dodatkowe dwa argumenty przemawiające za tym, aby korektę in minus pustej faktury rozliczyć mimo wszystko wstecznie, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej.

Po pierwsze, nabywca również po swojej stronie będzie musiał rozliczyć taką korektę wstecznie, gdyż pusta faktura od samego początku nie dawała nabywcy prawa do odliczenia; wykazanie takiej korekty wstecznie przez sprzedawcę będzie zatem prowadziło do uzgodnienia JPK_VAT sprzedawcy i nabywcy.

Po drugie, gdyby sprzedawca chciał tego typu korektę rozliczyć na bieżąco już po tym jak doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ twierdzący iż taką korektę należy rozliczyć wstecznie będzie miał pretekst, aby odmówić prawa do takiej korekty i zapewne z tego pretekstu skorzysta.

Co myślicie?