przepisy przejściowe

Tym wpisem chcę zachęcić Was do wyobrażenia sobie czegoś, co tak naprawdę nigdy nie wydarzyło się, ale potencjalnie mogło się wydarzyć. Poprzez pewien eksperyment myślowy oraz porównanie dwóch sytuacji spróbuję przekonać Was do tego, że nie zawsze trzymanie się literalnego brzmienia przepisów jest uzasadnione.

Ten wpis jest jednocześnie bardzo długi. Kieruję go jednak do osób, którym zależy na głębszym zrozumieniu jednego z problemów, które pojawiły się po wprowadzeniu tzw. pakietu SLIM VAT. Przy okazji podzielę się kilkoma uwagami na temat tego, jak – moim zdaniem – nie należy dokonywać wykładni prawa (uwagi te kieruję przede wszystkim do osób, które nie są prawnikami i które niekiedy poprzestają na literalnej wykładni przepisów, bez uwzględniania jej kontekstu systemowego, celowościowego czy aksjologicznego).

Sytuacja pierwsza

Wyobraźmy sobie, że w maju 2020 r. dokonaliśmy krajowej dostawy towaru, całą zapłatę za sprzedany towar otrzymaliśmy już po transakcji (a więc nie było żadnych zaliczek), natomiast fakturę potwierdzającą sprzedaż wystawiliśmy przed transakcją – już w kwietniu 2020 r. (w końcu mogliśmy to zrobić do 30 dni przed transakcją, por. art. 106i ust. 7 pkt 1 UoVAT). Podatek należny od rozważanej dostawy wykazaliśmy w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r., składanej do 25 czerwca 2020 r., kierując się ogólną zasadą powstawania obowiązku podatkowego obowiązującą w 2020 r. w odniesieniu do transakcji krajowych (art. 19a ust. 1 UoVAT). Zgodnie z tą zasadą obowiązek podatkowy powstaje z datą dostawy, a nie z datą wystawienia faktury.

Wyobraźmy sobie jeszcze (to będzie czysta spekulacja), że od 1 stycznia 2021 r. zmieniła się treść art. 19a ust. 1 UoVAT i zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu obowiązek podatkowy w przypadku transakcji krajowych powstaje już nie z datą sprzedaży, ale z datą wystawienia faktury. No i teraz pytanie, w zasadzie retoryczne. Czy hipotetycznie rozważana zmiana treści art. 19a ust. 1 UoVAT zobowiązywałaby nas do korekty wcześniejszych rejestrów i deklaracji VAT, np. do korekty już rozliczonej transakcji z maja 2020 r., w przypadku której rozpoznając obowiązek podatkowy kierowaliśmy się datą sprzedaży, a tymczasem w świetle nowych regulacji (hipotetycznie obowiązujących od 1 stycznia 2021 r.) znaczenie ma data wystawienia faktury? Oczywiście nie. Nawet nie potrzebowalibyśmy do tego przepisów przejściowych, po prostu kierowalibyśmy się milczącym założeniem, że prawo nie może działać wstecz. Przecież absurdem byłoby, gdybyśmy musieli korygować rozliczenia majowe i kwietniowe z 2020 r., a na dodatek płacić odsetki za to, że rzekomo za późno rozpoznaliśmy obowiązek podatkowy. Przecież na tamten moment (kwiecień / maj 2020 r.) postąpiliśmy – w świetle obowiązujących wówczas przepisów – prawidłowo, przecież wówczas liczyła się data sprzedaży, a nie data wystawienia faktury!

No właśnie.

Sytuacja druga

Teraz rozważmy kolejny przykład, przyjmując perspektywę nabywcy i powracając do stanu prawnego, który faktycznie obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. (porzucamy wcześniejsze spekulacje na temat zmiany zasad powstawania obowiązku podatkowego).

Przyjmijmy, że w odniesieniu do jakiegoś zakupu towaru z 2020 r. (np. zakupu z maja 2020 r.), uzgodniliśmy z kontrahentem korektę in minus, przy czym zarówno uzgodnienie, jak i spełnienie warunków korekty miało miejsce we wrześniu 2020 r. (powiedzmy, że we wrześniu 2020 r. porozumieliśmy się co do zwrotu towaru oraz ten zwrot faktycznie we wrześniu 2020 r. nastąpił). Sprzedawca wystawił nam fakturę korygującą, jednak zrobił to dopiero w styczniu 2021 r. (mniejsza o to, dlaczego tak późno).

Co wynika z literalnego brzmienia przepisów przejściowych wprowadzających pakiet SLIM VAT? Otóż przepisy przejściowe wskazują, że dla ustalenia, czy w danym przypadku korekta powinna być rozliczona „po staremu”, czy też „po nowemu”, kluczowe znaczenie ma data wystawienia faktury korygującej (art. 12 ustawy wprowadzającej SLIM VAT):

W przypadku faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Krótko mówiąc – jeżeli faktura korygująca jest wystawiona jeszcze w 2020 r., to stosujemy stare zasady. A jeżeli już w 2021 r., to stosujemy nowe zasady.

No dobra, ale co to oznacza w kontekście naszego ostatniego przykładu? Ano oznacza to, że skoro w rozważanym przypadku faktura korygująca została wystawiona w styczniu 2021 r., to zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu przejściowego powinniśmy rozliczyć korektę podatku naliczonego – jako nabywca – według nowych zasad. Ale zaraz, zaraz! Przecież nowe zasady (art. 86 ust. 19a UoVAT w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) nakazują rozliczyć korektę już w tym okresie, w którym zostały uzgodnione i spełnione warunki korekty! Przecież w naszej sytuacji oznaczałoby to, że po otrzymaniu w 2021 r. faktury korygującej musimy cofnąć się z korektą podatku naliczonego do września 2020 r., gdyż już wtedy warunki korekty były i uzgodnione, i spełnione! Przecież to by spowodowało konieczność zapłaty odsetek! Przecież to bez sensu! Przecież na tamten moment (wrzesień 2020 r.) wszystko było dobrze! Przecież wówczas obowiązywały inne zasady rozliczania korekt! Przecież wówczas nie mogliśmy się nawet spodziewać, że trzeba będzie cokolwiek korygować wstecz w tego typu przypadkach! Przecież pakiet SLIM VAT oraz nowe zasady rozliczania korekt obowiązują dopiero od 2021 r.!

No właśnie.

Uważam, że w sytuacji drugiej możemy postąpić analogicznie, jak w sytuacji pierwszej. Możemy ignorować nowe przepisy w takim zakresie, w jakim ich dosłowne stosowanie prowadziłoby do retroaktywnej zmiany skutków prawnych stanu faktycznego, który zaistniał zanim te nowe przepisy zaczęły obowiązywać (zwłaszcza jeżeli retroaktywna zmiana wywoływałaby skutki niekorzystne dla podatnika). Prawo nie może działać wstecz w sytuacji, gdy nie jest to uzasadnione bardzo ważnymi okolicznościami.

Mówiąc prościej – skoro literalne zastosowanie nowych przepisów wiązałoby się z działaniem prawa wstecz (na niekorzyść podatnika, bez istotnego powodu), to zastosowałbym przepisy stare. Kierowałbym się zatem datą otrzymania faktury korygującej i rozliczyłbym korektę podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2021 r.

Obie sytuacje zestawiłem po to, aby łatwiej było dostrzec, w jakich przypadkach sztywne trzymanie się literalnego brzmienia jakiegoś przepisu, nawet takiego, który wydaje się bardzo jasny, jest nieuzasadnione. Czasami trzeba korygować interpretację danej regulacji w taki sposób, aby ona była sensowna, aby nie prowadziła do sprzeczności, aby nie powodowała rezultatów, których nie da się pogodzić z naczelnymi zasadami prawa.

Czy to normalne, że jakiś artykuł ustawy zdaje się mówić jedno, a my go interpretujemy jednak inaczej? Odpowiedź nie jest prosta, gdyż zależy od tego, co rozumiemy przez „normalne”. Bez wątpienia niepożądane (a więc „nienormalne”) są sytuacje, gdy literalne brzmienie przepisu zbyt mocno odbiega od tego, jak ten przepis jest rozumiany w praktyce (przez podatników, przez urzędników, przez sądy). Z drugiej strony dla kogoś, kto jest prawnikiem, oczywiste (i w tym sensie „normalne”) jest, że nie poprzestajemy na wykładni literalnej (językowej), gdy prowadzi ona do rezultatów sprzecznych z powszechnie akceptowanymi zasadami prawa (często wyrażonymi w samej Konstytucji, np. z zasadą niedziałania prawa wstecz).

Jeżeli chcecie dogłębnie zrozumieć zasady rozliczania korekt VAT w 2021 r. (które naprawdę mocno się zmieniły i znacznie odbiegają od tego, co pośpiesznie i często błędnie jest wyjaśniane przez osoby, które mają umiarkowaną wiedzę i doświadczenie w tym zakresie), to zapraszam do wzięcia udziału w moim kompleksowym szkoleniu na ten temat: