Na facebookowej grupie Akademia VAT pojawił się ciekawy wątek dotyczący rozliczania korekt in minus faktur sprzedażowych, które nie zawierają podatku od towarów i usług. Czyli np. korekt do faktur ze stawką 0% (WDT, eksport towarów, transport międzynarodowy itp.), do faktur ze zwolnieniem oraz do faktur z odwrotnym obciążeniem (np. eksport usług). W którym miesiącu ujmować takie korekty? W miesiącu wystawienia faktury korygującej? A może powinniśmy kierować się przyczyną korekty?
Generalnie korekt in minus – od strony sprzedawcy – dotyczą art. 29a ust. 13 i 14 UoVAT. To te przepisy wskazują, kiedy typowe korekty in minus należy rozliczać (co do zasady na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, oczywiście o ile pozostałe warunki wskazane w tych przepisach są spełnione).
Szkopuł w tym, że te przepisy wyraźnie wskazują, iż dotyczą przypadków, gdy pierwotna (korygowana) faktura zawierała VAT. A co z ujmowaniem korekt do faktur, które od samego początku nie zawierały podatku od towarów i usług?
Tok rozumowania nr 1:
Z jednej strony można próbować twierdzić, że w przypadkach nieuregulowanych wprost, powinniśmy kierować się pewnymi założeniami teoretycznymi / zasadami ogólnymi dotyczącymi funkcjonowania VAT-u, jego istoty itd. Na przykład tym, że obowiązek podatkowy powinien być wykazany wtedy, kiedy powstał i zgodnie z taką podstawą opodatkowania, jaka była właściwa na moment powstania obowiązku podatkowego.
To by jednak oznaczało, że jeżeli np. pierwotna faktura wystawiona w kwietniu 2020 r. opiewała na kwotę 1000 zł netto + 0% VAT, a następnie została skorygowana in minus w styczniu 2021 r. do kwoty 800 zł + 0% VAT, to powinniśmy zadać sobie następujące pytanie:
Czy na moment powstania obowiązku podatkowego w kwietniu 2020 r. podstawą opodatkowania była od samego początku kwota 800 zł, a po prostu sprzedawca pomylił się / oszukał i zafakturował za dużo, czy też na tamten moment (kwiecień 2020) kwota należna zgodnie z umową wynosiła 1000 zł netto, a dopiero później, np. w styczniu 2021 r. wydarzyło się coś, co spowodowało obniżenie ceny netto do 800 zł?
Odpowiedź na to pytanie byłaby w ramach toku rozumowania nr 1 jednocześnie odpowiedzią na pytanie, czy korektę rozliczyć na bieżąco czy wstecznie.
Tak na marginesie – wydaje mi się, że rozliczenie na bieżąco takiej korekty, zgodnie z tym rozumowaniem, to raczej rozliczenie w dacie zaistnienia przyczyny korekty (np. w miesiącu podpisania aneksu do umowy obniżającego cenę), a niekoniecznie w miesiącu wystawienia faktury korygującej (co miałoby znaczenie gdyby faktura korygujące została wystawiona z dużym opóźnieniem w stosunku do miesiąca powstania przyczyny korekty).
Tok rozumowania nr 2:
Z drugiej strony można argumentować, że w sprawach nieuregulowanych powinniśmy stosować odpowiednio (tzn. z uwzględnieniem specyfiki rozważanego przypadku) zasady przewidziane dla sytuacji uregulowanych, które są podobne. Czyli do korekty in minus pierwotnej faktury, która nie zawierała VAT, próbowalibyśmy odpowiednio zastosować art. 29a ust. 13 UoVAT, który wprawdzie dotyczy korekt faktur zawierających VAT, ale przecież w obu przypadkach chodziłoby o korekty in minus, a więc o sytuacje w sposób istotny podobne.
Art. 29a ust. 13 UoVAT generalnie wskazuje, że należy się kierować datą wystawienia faktury korygującej (zakładam dla uproszczenia, że w momencie wystawienia faktury korygującej warunki korekty są już uzgodnione i spełnione, sprzedawca ma też dokumenty potwierdzające uzgodnienie tych warunków).
Co przemawia za rozumowaniem numer 1 (kierowanie się przyczyną korekty) i przeciwko rozumowaniu numer 2 (kierowanie się datą wystawienia faktury korygującej)?
Po pierwsze orzecznictwo, które wielokrotnie wskazywało, że przyczyna korekty ma znaczenie dla ustalenia, kiedy tę korektę rozliczyć / ująć.
Po drugie czystość doktrynalna takiego rozwiązania, gdyż prowadziłoby ono do tego, że w danym miesiącu byłaby wykazana dokładnie taka podstawa opodatkowania (kwota należna), jak była właściwa na dany miesiąc w świetle okoliczności zachodzących w tym miesiącu.
Co przemawia za rozumowaniem numer 2 (kierowanie się datą wystawienia faktury) i przeciwko rozumowaniu numer 1 (kierowanie się przyczyną korekty)?
Po pierwsze fakt, że orzecznictwo wskazujące, iż należy kierować się przyczyną korekty, dotyczy raczej korekt in plus.
Po drugie fakt, że właściwie tylko przy korektach in plus kierowanie się przyczyną korekty ma sens / jest odpowiednio uzasadnione. Chodzi z jednej strony o to, aby zabezpieczyć interes fiskusa przed nadużyciami związanymi z celowym zaniżaniem początkowej podstawy opodatkowania, a z drugiej strony o to, aby podatnik nie czuł się niesprawiedliwie zmuszany do rozliczenia korekty in plus wstecznie (oraz do zapłaty odsetek) w sytuacji, gdy na moment wystawienia pierwotnej faktury mógł nawet nie przypuszczać, że podstawa opodatkowania ulegnie później zwiększeniu. Przy korektach in minus do faktur niezawierających VAT sprzedawca nie ma jak zaniżyć swojego zobowiązania na fakturze i oszukać fiskusa, a poza tym ani rozliczenie takiej korekty na bieżąco, ani wstecznie, nie spowoduje u podatnika obowiązku zapłaty odsetek (przy korektach in plus to jest główna motywacja organów podatkowych, gdy domagają się rozliczenia tych korekt wstecznie).
Po trzecie fakt, że to podejście zmusza podatnika do czegoś bardzo pracochłonnego, co jednocześnie nie przynosi żadnego zysku fiskusowi.
Wydaje mi się, że rozumowanie nr 2 ma silne racjonalne podstawy. Ale zawsze, gdy skłaniam się do tego właśnie podejścia, przychodzi mi do głowy jeszcze jeden przypadek korekty in minus, który moim zdaniem nie jest uregulowany ani w art. 29a ust. 13, ani w art. 29a ust. 14 (UoVAT) i w przypadku którego kierowanie się – przez analogię – datą wystawienia faktury korygującej (a więc rozumowaniem nr 2) byłoby ryzykowne i mogłoby być przez organy zakwestionowane. Ciekawi mnie, czy w ogóle ten przypadek i jego nietypowość rozważaliście.
Mam mianowicie na myśli korektę do zera pustej faktury, ale zawierającej VAT. Czy zgodzicie się ze mną, że art. 29a ust. 13 i 14 UoVAT nie będą miały tutaj bezpośredniego zastosowania, gdyż to nie jest żaden z przypadków, o których mowa w tych przepisach?
Właśnie w takiej sytuacji pojawiają się chyba dodatkowe dwa argumenty przemawiające za tym, aby korektę in minus pustej faktury rozliczyć mimo wszystko wstecznie, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej.
Po pierwsze, nabywca również po swojej stronie będzie musiał rozliczyć taką korektę wstecznie, gdyż pusta faktura od samego początku nie dawała nabywcy prawa do odliczenia; wykazanie takiej korekty wstecznie przez sprzedawcę będzie zatem prowadziło do uzgodnienia JPK_VAT sprzedawcy i nabywcy.
Po drugie, gdyby sprzedawca chciał tego typu korektę rozliczyć na bieżąco już po tym jak doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ twierdzący iż taką korektę należy rozliczyć wstecznie będzie miał pretekst, aby odmówić prawa do takiej korekty i zapewne z tego pretekstu skorzysta.
Co myślicie?